فرزین نوری زاده، عاطفه مرادی: وجود بخش حسابرسی داخلی در هر سازمان از سازو کارهای نظام راهبری شرکتی است. هر چه این سازو کارها قوی تر مورد عمل قرار گیرد، شفافیت گزارش ها به ذینفعان بیرونی بیشتر می شود.دنیای امروزی همواره رو به پیشرفت است، حرکت سریع واحد های اقتصادی، افزایش حجم معاملات، پیشرفت مداوم فن آوری، فشارهای ناشی از کمبود منابع و افزایش رقابت و وجود انواع خطرات در کلیه زمینه ها، اهداف و سیاست های سازمان را چه از بیرون و چه از درون تهدید میکند، همگی این عوامل موجب شده است که افکار مدیریت به مسائل و موارد بی شماری معطوف گردد و عملاً کنترل مستقیم و انفرادی واحدهای اقتصادی غیر ممکن شده است. از اینرو حسابرسی داخلی به عنوان یک فعالیت اطمینان دهی و مشاوره ای مستقل وبی طرفانه به منظور افزودن ارزش و بهبود عملکرد سازمان می تواند به سازمان ها در دست یابی به اهدافشان از طریق ایجاد رویکردی منظم به منظور ارزیابی و بهبود اثربخش مدیریت ریسک ، کنترل و فرایندهای راهبری ، کمک کند .انواع مختلف و متفاوتی از کنترل ها وجود دارد که با اعمال آنها می توان بسیاری از ریسک های فراروی سازمان را کاهش داد . در این مقاله سعی شده است که شناخت کافی از معنا و مفهوم کنترل داخلی بدست آید و هدف از آن تعیین نقش های خاص حسابرسی داخلی ، در خصوص ارزیابی سیستم کنترل داخلی ، می باشد. مقدمه به طور خلاصه  عناصر تشکيل­دهنده کنترل داخلی عبارتند از:

• بررسی موثر و کارآمد توسط مديريت غيراجرايی
• وجود سيستم کنترل مديريتی شامل تعيين و تدوين هدفها و برنامه­ها- نظارت و سرپرستی يا کنترل مسائل مالی و همچنين اقدامات پيشگيرانه و اصلاحی
• وجود سيستم­ها و روشهای کنترل مالی و عملياتی شامل محافظت از دارايي­ها،تفکيک وظايف- روشهای صدور مجوز و تصويب و سيستمهای اطلاعاتی
• وجود يک واحد حسابرسی داخلی که طبق اصول و استانداردهای حسابرسی داخلی فعاليت کند.

برخلاف تصور عمومي که کنترل هاي داخلي را اقدامات واحد اقتصادي براي پيشگيري از تقلب کارکنان مي دانند ، سيستم کنترل داخلي مسائلي فراتر از اينها را در بر مي گيرد و شامل طرح سازمان ، کليه سياست ها و روشهاي مالي و غير مالي است ، که براي حصول اطمينان نسبي از دستيابي به هدفهاي واحد اقتصادي توسط مديريت برقرار مي شود . علت استقرار سيستم کنترل داخلي ، کمک به مديريت واحد اقتصادي در دست يابي به هدف هاي مورد نظر است . مديريت واحد اقتصادي ، سياستها و روش هاي مشخصي را طراحي و برقرارمي کند ، تا از برآورده شدن هدفهايي که به اعتقاد مديريت ، دست يابي به آنها مهم است ، اطميناني معقول به دست مي آورد . هر يک از اين سياستها و روشها را کنترل داخلي و مجموعه آن را سيستم کنترل داخلي مي نامند . هیئت‌مدیره به‌منظور اجرای وظایف خود به صورت کارا و مؤثر، مجبور به برقراری ارتباط با سهامداران، حسابرسان، کمیته‌های حسابرسی و سایر ارکان دخیل در شرکت است. سهامداران اغلب به‌خاطر محدودیت ساختار شرکتی و سایر محدودیت‌ها قادر به نظارت و کنترل مدیریت نیستند. این سهامداران با سازو‌کار تعیین هیئت‌مدیره شرکت، بر عملکرد مدیر واحد اقتصادی به صورت غیر‌مستقیم نظارت می‌کنند و مسئولیت آنها نظارت بر عملکرد مدیر واحد اقتصادی و همراستا کردن منافع مدیر با منافع سهامداران است.   کمیته حسابری کمیته حسابرسی، کمیته‌ای است متشکل از اعضای هیئت‌مدیره که به‌طور معمول از سه، تا پنج مدیر غیر‌موظف (یعنی نه مدیر اجرایی شرکت و نه در استخدام شرکت) تشکیل می‌شود. نبود مدیران موظف در کمیته حسابرسی سبب می‌شود حسابرسان بتوانند مسائلی چون نقاط ضعف کنترلهای داخلی، اختلاف‌نظر با مدیریت درباره اصول و روشهای حسابداری، نشانه‌های احتمالی از سوء‌استفاده‌های مدیریت و سایر اعمال غیرقانونی مسئولان شرکت را با کمیته حسابرسی صریحتر مطرح کنند .   جدول1 - مسئولیتهای اصلی کمیته حسابرسی

ارزیابی ریسک و محیط کنترلی	نظارت برگزارشگری مالی	ارزیابی فرایندحسابرسی
محیط کنترلی	اعلام سود	رسالت حسابرسی داخلی
ارزیابی ریسک	گزارشهایمالی	انتظارات حسابرسی مستقل
فعالیتهای کنترلی	کوششصادقانهکمیته	همکاری و ارتباطات
اطلاعات و ارتباطات	ارزیابیکمیته	درک نتایج و پیامد‌ها

  حسابرسي داخلي حسابرس داخلی مديريت را در انجام دادن مسئوليت­ها و وظايف خود از طريق تقويت کنترل­های داخلی ياری ميکند.

شکل 1 عناصر حسابرسی داخلی

  دامنه حسابرسی داخلی با توجه به هدف حسابرسی داخلی، دامنه حسابرسی داخلی همه جنبه­های کنترل داخلی را اعم از مالی و غيرمالی دربرمي­گيرد. تأکيد حسابرسی داخلی بر هر کنترل خاص نشانه ميزان خطر و زيانی است که متوجه سازمان مي­شود، که مي­توانند از سوءاستفاده- سهل­انگاری- تبليغات منفی با موارد ديگر ناشی شود. بر اساس استاندارد حسابرسی ايران دامنه رسيدگی و هدفهای واحدحسابرسی داخلی شامل موارد زير می‌باشد:

• بررسی سيستمهای کنترل داخلی
• رسيدگی به گزارشهای مالی و عملياتی
• بررسی صرفه اقتصادی، کارايی و اثربخشی عمليات واحد اقتصادی
• بررسی رعايت قوانين، مقررات و ساير الزامات برون سازمانی و سياستها، دستورالعملهای مديريت ساير الزامات درون سازمانی

سيستم­های مالی، سيستم­های مديريت و سيستم­های عملياتی، از جمله سيستمهای اصلی هستند که زير پوشش حسابرسی داخلی قرار مي­گيرد .   رویکرد های حسابرسی داخلی الف- رويکرد محتوايي : در اين رويکرد ، اطلاعات و تجارب حسابرس بيانگر آن است که سيستم کنترل داخلي وجود ندارد يا نمي توان بر آن اتکا کرد . ب- رويکرد سيستمي : در اين رويکرد تجارب ، دانسته ها و اعتقاد حسابرس وجود يک سيستم کنترل داخلي مناسب را تائيد مي کند و در نتيجه ، حسابرس با پيش فرض اتکا بر سيستم کار ارزيابي را شروع مي نمايد .   هدفهای کنترل داخلی و حسابرسی داخلی

• اعمال شدن سياستها و خط­مشي­ها
• شناسايی و شناساندن اصول و ارزشها
• رعايت قوانين و مقررات
• دقيق و قابل اعتماد بودن صورتهای مالی و ساير اطلاعات منتشر شده
• مديريت کارآمد و اثربخش نيروی انسانی و ساير منابع

هدف حسابرسی داخلی، کمک به مديريت جهت اطمينان از رعايت و اجرای موارد بالاست. روش مقاله(مطالعه موردی: شرکت فولاد مبارکه اصفهان "سهامی عام") با توجه به مطالب مطرح شده، ارزيابي سيستم کنترل هاي داخلي از لحاظ اثربخشي و کارآمدي از نيازمندي هاي شرکت هاي بزرگ (بخصوص شرکت هاي پذيرفته شده در بورس) است لذا شرکت فولاد مبارکه اصفهان اقدامات ذيل را در جهت بررسي و ارزيابي کنترل هاي داخلي انجام داده است:

• تشکيل کميته حسابرسي
• تشکیل واحد حسابرسی داخلی
• بکارگيري مشاوران متخصص

همچنين شرکت فولاد مبارکه اصفهان به منظور تحقق برخي از اهداف کميته حسابرسي شامل ايفاي مسئوليت نظارتي هيئت مديره و بهبود آن جهت کسب اطمينان معقول از "اثربخشي فرآيندهاي نظام راهبري مديريت ريسک و کنترل هاي داخلي ، سلامت گزارش گري مالي ، اثربخشي حسابرسي داخلي ، استدلال حسابرس مستقل و اثربخشي آن و رعايت قوانين و مقررات" در حال انجام برنامه زير مي باشد: تهيه واستفاده از چک ليست هاي پنجگانه استاندارد COSO در خصوص هر يک از فرآيندهاي سطح اول شرکت و گزارش موارد مستعد بهبود و تکميل چک ليست هاي مذکور.   نتایج و بحث  فعاليت و اقدامات اصلي طرح تحقيق در اين مقاله دو رويکرد به کار گرفته شده  در واحد حسابرسي داخلي شرکت فولاد مبارکه اصفهان مورد بررسي قرار گرفته و نتايج آن به صورت يک جدول بيان مي شود. اين دو رويکرد عبارتند از:

• کنترل و وارسي اسناد و مدارک مربوط به رويدادهاي مالي (قبل از سال 1392)
• ارائه خدمات اطمينان دهي و مشاوره اي (از سال 1392)

در ادامه توضيح مختصري در رابطه با هر يک از روش ها بيان مي شود: کنترل و وارسي اسناد و مدارک مربوط به رويدادهاي مالي صرفأ شامل سند رسي و کنترل هاي مالي    مي باشد در صورتيکه ارائه خدمات اطمينان دهي و مشاوره اي مطابق مفهوم چهارچوب يکپارچه کنترل داخلي ارائه شده کوزو در جهت ارزش افزايي و بهبود عمليات سازمان بوده و با ايجاد رويکردي منظم و روشمند به سازمان کمک مي کند تا جهت دستيابي به اهداف خود، اثربخشي فرايندهاي نظام راهبري ، مديريت ريسک و کنترل را ارزيابي و بهبود بخشد.   جدول مقايسه دو رويکرد حسابرسي داخلي در شرکت فولاد مبارکه اصفهان :  

رديف	موارد مطلوب حسابرسي داخلي	رويکرد 1	رويکرد 2
1	خدمات مشاوره اي	امکان پذير نيست	امکان پذير است
2	خدمات اطمينان دهي	امکان پذير نيست	امکان پذير است
3	ارزش افزايي	امکان پذير نيست	امکان پذير است
4	مديريت ريسک	امکان پذير نيست	امکان پذير است
5	کنترل	شامل کنترلهاي مالي	امکان پذير است
6	فريندآيندهاي آيندهاي کنترل	امکان پذير نيست	امکان پذير است
7	شناخت عوامل ريسک	امکان پذير نيست	امکان پذير است
8	ارزيابي و مستندسازي کنترل هاي داخلي	صرفاً در مورد کنترلهاي داخلي حاکم برگزارشگري مالي	فعاليتها با رويکردهاي متفاوت را شامل مي شود.

مهمترين ويژگي ها و دستاوردهاي دو رويکرد حسابرسي داخلي شرکت فولاد مبارکه اصفهان در جدول زير بيان شده است:

رديف	شرح
1	ارائه خدمات مشاوره اي
2	ارائه خدمات اطمينان دهي
3	ارزش افزايي و بهبود عمليات سازمان
4	بهبود اثربخشي فرآيندهاي نظام راهبري ، مديريت ريسک و کنترل

  نتيجه‌گيري با توجه به اهميت بالاي اجراي کنترل هاي داخلي در واحدهاي اقتصادي ، وجود يک سيستم کنترل داخلي اثربخش می تواند مديريت را در دست يابي به اهداف سازمان ياري کند . در اين مطالعه ضمن تعريف کنترل هاي داخلي ، کميته حسابرسي ، حسابرسي داخلي ، رويکرد کوزو با رويکرد سنتي حسابرسي داخلي در شرکت فولاد مبارکه اصفهان مقايسه شده است . لذا پيشنهاد مي گردد ، که در حسابرسي داخلي که خود بخش با اهميت فرآيند کنترل داخلي به حساب مي آيد از رويکرد ارائه خدمات اطمينان دهي و مشاوره اي (چهارچوب يکپارچه کنترل داخلي) به جاي رويکرد سنتي استفاده شود .